编者按：《中国税务报》于2000年4月1日发文称，某上市公司近日公告，公司发生多项集团内部资金借款，其中部分借款未收利息，未确认收入。税务部门调整了他们的纳税额，并要求他们缴纳4800多万元的企业所得税。集团内部资金拆借是一种非常普遍的经济行为。现实中这种借贷多用于集团企业的急用，短期内可以归还，不作为主营业务，不收取利息。但这种自由借贷模式违背了《企业所得税法》的独立交易原则，容易导致企业所得税风险。
一、案例引入：设立委托贷款资金池、短期过桥资金不收取利息，被调增应纳税所得额，补税4800万
（一）税务调查
自2014年1月至2017年12月，A集团有多项集团内部资本贷款。部分贷款资金收取利息并根据税法纳税。一些贷款资金没有收到利息，也没有确认收入。税务机关在核查原始凭证及相关资料时，发现A集团的几笔资金借款业务既无借款合同，也无有效的增值税发票，但相应的利息支出在企业所得税前已扣除。
A集团财务人员解释，根据集团内部章程，A集团向集团内资金周转困难的企业提供委托贷款，按规定利率收取利息，按照税法规定计算利息收入，全额纳税。对于个别有紧急资金需求并签订委托贷款合同的企业，A集团可根据实际情况提供短期过桥资金以解燃眉之急，不收取利息收入。
（二）税务处理
税务机关认为(1)借款人未取得合法有效凭证、未签订借款合同而发生的利息支出，不得在企业所得税前扣除。据此，A集团通过自查和补报，增加应纳税所得额400多万元。(2)贷款人未签订借款合同确认利息收入的，应当确认利息收入，并按照同期银行贷款利率缴纳企业所得税。至于双方签订无息借款合同的内部资金拆借行为，不符合独立交易原则的要求，税务机关核定了A集团的应纳税所得额——按照可比非受控价格法估算税款，应收利息按企业同期发行的债券利率4.95%计算，计算利息收入约1亿元。最终，A集团因这两次内部资金拆借的不合规行为，缴纳了4800多万元的企业所得税。
（三）小结
本案中，A组实施了两项违法行为。一是设立委托贷款资金池，向子公司提供内部贷款，并收取相应利息。因其未签订委托贷款合同，未制作利息支付原始凭证、记账凭证及其他抵扣凭证，故增加其应纳税所得额400万元。二是集团内无息贷款因不符合独立交易原则，调整为增加应纳税所得额1亿元。这两种行为虽然涉及金额差异较大，但都反映了目前集团内部资金拆借的乱象。本文将分析集团内部资金拆借的所得税风险及对策。
二、集团内资金拆借的三类六大所得税风险
（一）两大偷税类风险
1、账外收取利息隐匿收入
最严重的涉税风险是逃税，最典型的逃税风险是隐瞒收入。有些集团企业规模大，闲置资金充裕，但内部管理非常混乱。一方面，没有严格的财务核算制度，甚至默许设立小金库的行为。另一方面，由于职责分离和岗位约束不够，集团内借贷的提议权、审批权、决策权和执行力完全集中在一个人手中。这就为内部领导腐败渎职风险的滋生提供了天然的土壤。集团内部企业在领导的领导下，借入资金并支付利息，其中借款人核算无偿借款，利息按“账外账”收取。收款人将以其他货币支付利息
根据《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人未在帐簿上列明或者少报收入，或者未缴或者少缴应纳税款的，属于偷税。对偷税的纳税人，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款和滞纳金，并处未缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可见，企业收取的利息并没有记入账户，属于隐性收入，构成偷税漏税。将面临补税、收取滞纳金和0.5到5倍罚款的责任。构成偷税漏税的，还将面临刑事责任。
2、高报利息支出虚增成本
除了隐瞒收入，高估支出是另一种常见的逃税行为。高报支出往往发生在企业有些亏损无法合理解释，或者有些支出违法无法入账的情况下。为了解决这部分未入账的成本，企业会尝试从其他业务中“分摊”支出金额，从而达到账簿平衡。在“分配”额度的时候，通常看似微不足道、可多可少的集团内部资金拆借的利息成了关注的焦点。对于名义上的借款人和收息人，大多是集团内部的销售公司，主要客户是个人消费者。因为消费者不要门票，相关收入很难被税收调节，企业可能会选择入账或者账外收取。这样就有足够的空间来“装饰”账户中的收益，配合亏损公司的运营。在一些不合规的集团企业中，集团内资金拆借是一个包罗万象的“篮子”，可以装下所有的损失。
根据《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人在帐簿上超额支出，不缴或者少缴应纳税款，属于偷税。纳税人逃税，
由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，企业高报利息支出，属于虚增成本，构成偷税，将面临补税、加收滞纳金，以及0.5倍到5倍罚款的责任，构成逃税罪的还面临刑事责任。（二）三大避税类风险
1、无偿拆借规避纳税
除偷税外，避税更是集团内资金拆借不容忽视的风险。避税类风险中，无偿拆借又是首当其冲的一项。很多人认为，集团企业最终受同一母公司控制，集团内企业的资金拆借本质上是“左兜换右兜”，没有收取利息的必要，也不需要确认收入。这种理解符合理性经济人的商业思维，也不违背民商法规定，但在税法角度来看，存在规避纳税义务的可能。税法以民商法为前提基础，税法定性尊重民商法已经认定的基础法律关系，但是，在某些特殊情况下，基于保护国家税收利益的目的，税法可以对基础法律关系进行调整。这种调整针对的对象并非违反税法规定的行为（该类行为已经构成偷税，需要承担相应法律责任），而是直观上看符合民商法、税法的相关规定，但实质上造成了国家税收流失的行为，又可以称其为避税行为。这种调整也称为反避税调整。
关联企业间的交易，就是反避税调整重点关注的对象。站在民商法角度，民营企业间关联交易定价完全是市场自主行为，不受任何调整和限制。然而，在税法角度则不然。例如集团下X公司是一家高新技术企业，适用15%的优惠税率，Y公司则是一家普通企业，适用25%的税率。此时，Y公司向X公司拆借资金，选择收取利息抑或无偿拆借，最终影响到国家实际征收的企业所得税。假如Y公司收取了100万元利息，Y公司需确认应纳税额25万，X公司可以扣除100万元成本，减少应纳税额15万，抵销后国家实际征收10万元税款；假如Y公司不收取利息，Y公司不确认收入，X公司不扣除成本，国家没有征收任何税款。两种情况下，无偿拆借会导致国家“损失”（或少征收）10万元税收利益。税务机关要求企业按照100万元的标准重新核定利息收入、支出，就是反避税调整手段中最为基础的一项――转让定价调整，尽管无偿拆借本身是民商法准予的。
由此可见，转让定价调整并非违背民商法确认的基础法律关系，而是由于国家税收利益和自由市场经济两种价值产生了矛盾，不得不“取其重”的选择。尽管如此，我们也需看到转让定价必须在“有必要”的情况下实施，在上述案例中如果X公司和Y公司适用税率一致，无论是否收取利息，都不会对国家税收利益造成任何影响，也就没有调整的必要。遗憾的是，对于转让定价的必要性问题，现行立法并未很好贯彻落实。虽然在《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）中明确了“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”，但是一方面这一条款只是“原则上”不调整，并非必然不调整，另一方面，在《企业所得税法》中明确规定了“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。
对于无偿拆借，税务机关有权按照“独立交易原则”调整企业收入和应纳税所得额。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。根据国家税务总局公告2017年第6号，调整的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。转让定价调整后，企业需要就调增的应纳税所得额确认补缴企业所得税，就调减的补充申报税前扣除，此外税务机关可能对企业加收特别纳税调整利息。
2、天价利息转移利润
除无偿拆借外，集团内资金拆借还有另一种极端现象，即高利贷。当然，这里的高利贷并非是不合法的民间借贷，而是在法定允许的计息范围内一切从高，虽然符合民商法规定，但仍然有可能被实施转让定价调整。需要注意的是，转让定价中所称的“独立交易原则”是公平成交原则，既不能过低，也不能过高。因此，计息过高同样违背独立交易原则要求。延续前文中的例子，如果换作X公司向Y公司拆借资金，假如X公司收取了1000万元利息，X公司需确认应纳税额150万，Y公司可以扣除1000万元成本，减少应纳税额250万，抵销后国家实际少征收100万元税款；假如X公司收取了100万元利息，X公司需确认应纳税额15万，X公司可以扣除100万元成本，减少应纳税额25万，抵销后国家少征收10万元税款。两种情况下，高计利息会导致国家“损失”（或少征收）90万元税收利益。
除了上述税率性差异外，高计利息更多用于转移利润，即发生在集团将关联企业设立在“税收洼地”的情况。目前，国内很多地方出于招商引资目的，对地方园区内个人独资企业、合伙企业实施核定征收政策，导致其实际税负率远低于公司制企业。辅之以地方财政返还、税收返还，可以进一步降低企业实际税负。由于个独、合伙没有重复征税问题，其投资人取得利润分配，只需考虑企业取得收入的这一个环节。集团领导在这些地方成立个独、合伙，构成集团的关联企业，通过向集团提供高息贷款，将集团利润转移到这些税收洼地。在付息环节，因税率性差异已经造成国家税收利益的减损，在分配环节，由于公司分配利润需缴纳20%个税，而个独、合伙在分配环节税负本身为零，又规避了个人所得税。导致国家税收双重减损。
对于天价利息，税务机关同样可以按照“独立交易原则”调整企业支出和应纳税所得额。转让定价调整后，企业需要就调减的税前扣除额确认补缴企业所得税，就调减的收入申请退税，此外税务机关可能对企业加收特别纳税调整利息。
3、名债实股弱化资本
在集团架构搭建阶段，还有一类避税行为即“名债实股”。对于股权投资，在股息分配时需要就股息收入缴纳所得税，同时，由于股息支出本身来源于税后利润，不可以作税前扣除。而对于债权投资，收取的利息应当确认收入缴纳所得税，支出的利息同样可以作税前扣除。股权投资和债权投资会影响到企业扣除利益，进而影响到国家税收利益。由于符合条件的居民企业间股息所得可以免税，这一问题主要体现于个人投资企业、以及居民企业跨境投资非居民企业等情况。
《财政部 税务总局关于企业关联方利息关联企业间资金拆借的涉税风险分析政策解读支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121 号）第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业为5:1；（二）其他企业为2:1。”
这一规定就是为了应对名债实股、弱化资本问题出台的反避税调整方法。根据本条规定，如果关联企业间债权投资/股权投资的比例过高，超过规定比例部分对应债权计算的利息无法作税前扣除。
（三）扣除凭证不合规风险
《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）发布后，税前扣除凭证几乎面临和增值税进项抵扣凭证同等严格的监管力度。凭证不合规风险也成为集团企业头疼的问题。很多集团企业为方便内部资金拆借，和银行签署了委托贷款合同，设立了委托贷款的资金池。子公司需要使用资金时，会直接向总部和银行发出申请，总部审批通过后由银行实际操作支付。由于委托贷款关系发生在三方之间，如果财务管理不够完善，对于扣除凭证的制作、交付就会比较混乱，甚至完全忽略了凭证问题，引发扣除凭证不合规风险。
根据国家税务总局公告2018年第28号第十三条，“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证”，第十四条，“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除……”，第十六条，“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除”。
由此可见，企业没有取得扣除凭证，应当首先补开换开发票、凭证，因法定事由无法补开、换开，应当取得法定的其他凭证，仍然不能取得凭证的，支出将无法作税前扣除。国家税务总局公告2018年第28号对扣除凭证合法性的要求尤为严格，企业应当关注此类风险，避免因扣除凭证不合规承担税负成本。
三、集团企业内部资金拆借所得税风险应对
（一）制定拆借计息标准
制度是企业经营的基础，没有规矩不成方圆。企业应当完善拆借计息制度，对于关联资金拆借必须明确按标准计收利息。企业应当注意利息定价的公允性，将关联方视为不具有关联关系的独立第三方开展交易。具体来说，利息定价可以参考以下标准之一：（1）非关联方之间进行的与关联企业资金拆借相同或者类似的贷款交易所收取的利息；（2）关联企业资金拆借发生的合理成本（如资金占用成本）加上非关联方之间进行的相同或者类似贷款交易的毛利。如果企业不确定计息标准是否合理，可以事先与税务机关就资金拆借的利息定价问题进行磋商，达成预约定价安排，在后续资金拆借过程中，按照预约定价安排确定利息标准，并定期向税务机关报告履行安排的情况。
（二）防范高管舞弊风险
很多集团内资金拆借引发所得税风险是因为高管的贪污、渎职，要切实防范高管舞弊风险。一方面，企业可以强化职责分工、权力制约的制度，例如完善决策审批流程，明确合同签署、付款申请报批、审批、复核、操作付款等工作由不同岗位负责。另一方面，企业可以设立专门的反舞弊工作小组，对高管实施廉职督查，建立清晰、透明的舞弊举报机制，防范高管以权谋私、协助企业发现经营中财务管理的不合规问题。
（三）聘请专业税务顾问
集团企业日常经营中，税务顾问的参与是非常必要的。税务风险防范是一个复杂、专业的问题，常年税务顾问的参与可以对企业内部运营、合同签署、业务开展、款项收支、发票审核等方方面面，有效识别风险并有针对性地提出处理建议，包括如何在现有交易框架下规避风险，或者通过交易框架的调整避免风险，从而保障企业正常经营保驾护航。
