新《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》规定“银行存款”科目用于核算企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。企业可以按照银行、其他金融机构和存款种类设置“存款日记账”，根据收付凭证，按照业务发生的先后顺序逐笔登记。每天结束时，应结清余额。“存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月一次。如果与银行对账单的余额有差异，不仅要编制“银行对账单”进行对账，还应对未对账项目进行必要的账务处理。在日常核算中，“银行存款”科目中与纳税有关的项目基本上可以分为三类：一是用银行存款支付或购买可税前扣除(或分期扣除)的费用或资产；二是用银行存款缴纳应纳税款；三是以银行存款形式取得应税业务收入或其他应税收入。如果企业在会计核算的这三个方面出现问题，不仅会影响税务核算的正确性，还会影响会计报表的公允性和合法性。本文介绍的案例是，企业在银行账户收到的应纳税业务收入，没有计入银行存款账户，账面没有反映应纳税业务收入，由此产生的未结清账户项目没有进行调整和必要的账务处理，而是转入另一个以公司食堂名义开立的银行账户，不仅造成了严重的偷税漏税，也破坏了会计报表的公允性和合法性。 　　

　　1.案例介绍 　　

　　税务检查组检查了一家只有80多名员工的IT公司。公司只开立了一个基本账户和两个一般存款账户，日常核算只侧重于业务收入和应交营业税的费用。账目简单明了。此外，公司积极提供银行对账单、银行对账表及其他与审计相关的信息，这些信息每个月都保持完整，很少出现未清账户调整。检查人员小张围绕公司纳税数据和指标进行了对比分析，发现被检查年度的营业收入、利润、营业税、所得税较前两年均有不同程度的下降，但主要费用支出不减反增。小张怀疑有可能隐瞒营业收入，偷税漏税，但一时拿他没办法。检查员老张指示小张进一步分析确认可能隐瞒业务收入的疑点。于是，小张查看了与业务收入密切相关的业务招待费和员工工资，发现这两项费用比上年增加了20%以上。这更加深了小张隐瞒收入的嫌疑，但如何找到突破口小张还是颇费心思的。他检查了账面上主营业务收入、应收账款、其他应付款和银行存款的核算，没有发现异常。小张一时陷入了困境。然而，小张在检查和休息时与员工聊天时，得到了关于公司中层领导年薪的两种相互矛盾的说法。一个说25万，一个说只有七八万。两种说法如此大的差异，让小张百思不得其解，但他觉得这个信息很有价值。为了解开谜团，小张查了一下账面工资，确认公司中层领导的账面工资只有七八万。然而，小张认为无风不起浪。如果25万元是真的，公司肯定有其他资金来源，即可能存在隐瞒业务收入形成的小金库。同时，巡视员老张向小张提供了另一条信息，称在查阅公司年终总结时看到了这句话：“公司近三年业绩稳步上升，为快速发展奠定了坚实基础”。可以看出，这两条信息都指向了公司在被检查年度的业务收入应该是在上升的重要信息，进一步说明公司很可能存在隐瞒业务收入的问题。此时，小张loc 　　

　　首先，小张将公司三个银行存款账户的账面余额与银行对账单余额逐一核对，发现很少有未结清账户的调整，即使有，也是很小的金额，余额调节表已经调整。从账务处理上看，公司以银行转账形式收到的销售款，已经按规定计入主营业务收入，账面核对似乎没问题。小张又一次迷茫无助。冷静思考后，小张意识到，自己在之前的检查过程中，完全相信了公司提供的银行对账单，没有专门查阅公司的银行对账单，可能会造成检查漏洞。于是他仔细查看了银行对账单和余额调节表，果然发现其中一张银行对账单经常出现大额资金收付的异常情况。他立即将这些收支与账面账目核对，惊讶地发现公司并没有对这些收支做任何账务处理。经全面检查发现，被检查年度内，该公司9个月的银行对账单上有18笔大额收付款项，总金额897.22万元，但这些款项的收付款项在账面上根本没有记录，余额调节表也没有反映。结果小张跟进资金支付发现，公司立即将上述l 8资金无一例外地全额转入另一个以公司食堂名义开设的银行账户。 　　

　　原来，公司为了减轻税务负担，在对外开具的部分发票中采取了“大头小尾”的方式。只有给客户的发票是按应收业务收入金额全额填写，其他发票都是小额填写。当客户将这部分资金足额汇入公司银行账户后，财务会立即将这笔钱汇入公司食堂账户，然后从中取出少量现金作为相关发票入账时提取的资金，其余大额资金则主要用于公司中层及以上领导的工资、奖金、福利等支出。公司以为这样巧妙的处理可以减少营业税、企业所得税和个人所得税，达到一石多鸟的效果，但最终还是被发现了。由于上述行为违反了《营业税、企业所得税、个人所得税和税收征收管理法》等相关税收法律法规，税务机关已对该公司及相关个人分别追缴了偷逃的营业税、企业所得税和个人所得税，并按规定加收了滞纳金，还对偷逃的税款处以一定的罚款。 　　

　　二 　　

上述案例虽是纳税检查中的案例，但实际上对包括注册会计师审计在内的以会计报表检查为基础的相关检查工作的方式方法和检查技巧，都具有借鉴意义，笔者认为主要有以下五个方面：

1．在检查过程中，检查人员的视野要开阔，思维要敏捷，对分析和判断被检查单位可能存在的问题要有一定的灵感和悟性。特别是在发现问题疑点后，还需重点检查一些可能与存在问题相关连的容易疏忽的会计科目、核算环节及基础资料。不能仅根据自己的习惯检查自认为容易出问题的报表项目和会计科目(如上述案例中小张开始时仅对主营业务收入、应收账款、其他应付款及银行存款等科目进行了检查)，不能仅机械地实施常规的检查程序，不能留检查死角。要突破常规检查的束缚，必要时需扩大或完善检查范围，或者根据实际情况实施一些具有针对性和特殊性的检查程序伎口上述案例中对银行对账单和余额调节表进行必要的核对和检查)，以防范可能存在的薄弱环节，尽量避免可能出现的检查漏洞。

2．检查人员不能让被检查对象了解和熟悉检查方法或预见到实施检查的规律，不能让被检查对象轻易分析或研究出应对检查的方法而钻检查的空子。如上述案例中，被检查单位就抓住了许多检查人员很少检查银行对账单或即使检查也仅是在形式上简单看一看的弱点大做文章。不难看出，该弱点虽与被检查企业本身在舞弊方式方法上的不断变化和更新有关，但不可否认的是，这与多年来许多检查人员的检查不深入、不仔细及简单化密切相关，以至于让被检查单位熟知了许多检查人员多年来形成的检查套路，摸到了检查规律。因此，检查人员一定要注意增强检查范围和检查方法的不可预见性，让被检查对象防不胜防，以保证检查工作的顺利开展，实现检查效率和检查效果的最大化。

3．检查过程中不要忽视来源于各方面的与检查相关的蛛丝马迹。检查人员要善于从各种非常规或非正式的渠道获取对检查有用的各类信息。如上述案例中，小张在检查休息时从与公司员工的闲聊中获取的工资方面的信息，老张查阅公司年终总结时获取的公司业绩增长方面的信息。正是这些不起眼的信息使小张坚信了对被检查对象隐瞒收入的怀疑，从而锁定了检查目标。大家知道，在非常规或非正式检查的情况下，被检查对象对检查人员的警惕性较低，往往不经意地就会暴露出一些与违规问题相关联的蛛丝马迹。作为检查人员就要善于掌握捕捉各种蛛丝马迹的方法和技巧，为检查工作及时提供一些有价值的信息。笔者认为，从各种非常规或非正式的渠道获取对检查有用的信息，不仅需要检查人员具备一定的职业敏感和职业经验，而且还需要检查人员多做有心人，检查人员要善于利用各种非常规或非正式的检查渠道，善于在这些渠道或环境下抛出对检查有用或有关的话题，以“诱导”或迫使被检查单位暴露一些对检查相关或有用的信息。这里不仅需要很强的技巧性，而且检查人员还一定要注意掌握和运用恰当的方式方法。另外，检查人员还要善于分析和判断出各种对检查有用的信息，善于从获取的这些信息中筛选出对印证存在问题有价值的信息。如果能够做到这些，将很可能对检查工作起到突破性的作用，使检查工作取得意想不到的效果，达到事半功倍的成效。

4．必须注意的是，类似于上述会计核算简单的企业还有会计、税务、律师事务所及代理、设计、咨询等以缴纳营业税为主的企业。由于这些企业的业务收入单一，不仅没有生产成本核算及销售成本结转等复杂问题，而且日常会计核算也仅以业务收入和费用开支核算为主，检查时可能无法也无需使用一些常规的分析方法，如收入与成本、费用的配比分析及投入产出分析等。笔者认为，对此类企业的检查决不能因其经营情况和会计核算的简单而简单，仍要认真、仔细地分析、思考并实施必需的检查程序。需特别强调的是，这类企业并不一定因为其会计核算简单就不存在复杂的偷税等舞弊问题。要知道，往往正是由于此类企业的盈利水平和员工收入远高于其他行业的企业，税负较重，企业很可能因存在强烈的降低税负的愿望而隐匿业务收入及员工收入。因此，检查人员一定要善于针对经营特点、复杂程度和核算情况不同的企业，抓住重要检查领域和重点检查问题，在全面检查的基础上有重点、有针对性地实施相应的检查程序。

5．注册会计师审计还需特别注意两点。一是尽管《财务报表审计工作底稿编制指南》规定了将银行对账单与银行询证函进行核对和对银行存款余额调节表进行检查的程序，但这些主要还是对存款余额进行的核对。而上述案例中发生的收支不入账的问题并没有影响和改变银行对账单的余额。因此，将银行对账单与银行询证函进行核对以及对余额调节表实施的检查程序并不能保证发现类似于上述案例中存在的收支不入账问题。注册会计师在今后的审计中不仅要认真核对和检查银行对账单、银行询证函及银行存款余额调节表的余额，而且还需注意将银行对账单与账面银行存款的核算情况进行必要的核对，以防止类似上述案例中隐匿收入问题的发生。二是由于对企业纳税方面的检查本身也是注册会计师审计的一大薄弱环节。注册会计师务必要重视对被审计单位纳税情况的检查，要全面规范履行《底稿编制指南》所规定的对纳税方面的审计程序。但必须注意的是，《底稿编制指南》对纳税所规定的审计程序仅是针对大多数被审计单位设计的常规性、基础性的通用检查程序，并不能保证一定会发现被审计单位存在的所有重大的纳税问题，因此，注册会计师在审计中首先要保证全面、准确和规范履行《底稿编制指南》所规定的审计程序，不简单机械，不应付了事。在此前提下，如果还不能实现控制纳税检查风险的目标，就应该根据被审计单位的经营特点、会计核算情况及评估的舞弊风险，有针对性地增加一些必要的审计程序，特别注意对揭示纳税问题能起到事半功倍作用的检查方法和检查技巧的掌握和运用，以实现将审计风险降低至可接受的低水平的审计目标。