为了合理利用资金和资源，企业集团化。集团资金将由集中收付控制。集团代收代付涉及的税务问题也比较大。本文主要截取集中收付导致的“统借统还”，分析集中收付导致的“三方一致”。本文主要探讨在这种集团征缴模式下，如何在现有财税政策下做好财税风险管理。个人观点仅供参考，具体以法律法规为准。
一：财
集团内部的“财务”问题，主要涉及集团的“资金池”或财务公司，为经营和资金管理的需要，办理内部调拨。常见的模式有“统贷统还”、“委托贷款”、“关联企业无偿贷款”。本文主要讨论资金错配的“统贷统还”模式。
统借统还是指“集团公司统一融资，下属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，下属企业按一定程序申请使用，并按同期银行贷款利率向集团公司支付利息，集团公司与金融机构统一结算。
在营业税项下，根据《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字第20007号)第一条规定：“为缓解中小企业融资困难，企业主管部门或企业集团内核心企业(以下简称一般借款人)向金融机构借款后，将借入的资金拨付给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并将支付给金融机构的贷款利率支付给下属单位。第二条规定：“统一借款人向下属单位拨付资金时，不得向下属单位收取高于支付给金融机构的贷款利率的利息。否则视为从事贷款业务，对向下属单位收取的利息全额征收营业税。"
营改增后，36号文继续明确营业税的统借统还。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“7。统借统还业务中，企业集团或企业集团内的核心企业和集团所属的财务公司按照支付给金融机构的贷款利率或支付的债券票面利率水平，向企业集团或集团内下属单位收取利息。系统向资金使用单位收取的利息高于支付给金融机构的贷款利率或支付的债券票面利率水平的，全额缴纳增值税。统一还贷是指： (一)企业集团或企业集团内的核心企业向金融机构借款或对外发行债券获得资金后，将借入资金分配给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取业务，用于偿还金融机构或债券购买者的本息。(二)企业集团向金融机构借款或对外发行债券获得资金后，集团所属财务公司与企业集团或集团内下属单位签订统一借款合同并进行资金分配，向企业集团或集团内下属单位收取本息后划转企业集团，企业集团统一返还金融机构或债券购买人的业务。”
了解文件政策后，企业如何执行政策？笔者的理解主要是从以下五个方面。当然，在税收政策的执行上，除了政策学习和政策分析，企业的实际执行也需要根据地税局所谓的口径进行细微的控制。不能简单照搬套用，因为这是中国税收的特点。
1资金来源:企业集团享受免税政策。统贷统还业务的资金来源必须是财政部的贷款
市场监管总局关于企业集团核准登记等4项行政许可取消衔接工作的通知国监发〔2018〕139号“2主体：各地工商、市场监管部门按照《企业集团登记证》要求，不再单独登记企业集团，不再核发《决定》，认真做好以下衔接工作。一是放宽名称使用条件。企业法人可以在其名称中的组织形式前使用“集团”或者“(集团)”字样。企业是企业集团的母公司。集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或经营特点相一致。需要企业集团名称及其简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提交，并在章程中予以记载。母公司的全资、控股子公司或者母公司授权的股份公司可以冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门不审查企业集团成员的注册资本和数量。”
A: 企业集团是否必须办理登记
根据现有的文件，没有关于核心企业的相关规定。所以统借统还的核心企业是有一定空间的。比如核心企业是必须的吗？一个企业不能有一个以上的核心企业吗？比如核心企业在企业内部是否得到认可？现企业集团登记，取消企业集团核准登记。那么，如何识别和管理集团内部的核心企业，其实更多的是集团内部的管理。比如集团通过相关文件和通知方式确立某些企业为核心企业应该是没有问题的。而且，我们再看看房地产所得税专属文件，2009年31号，《企业集团登记证》号(国税发200931号)。第二十一条规定：“企业集团或者其成员企业向金融机构统一借款，供集团内其他成员企业共同使用的，借款人可以出具证明
金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该文件将统借方由集团企业扩大至其他成员企业。此文件只要是集团或者成员企业，都可以采用统借统还方式。3利率：
关于利率方面，根据文件我们知道，统借方按不高于对外支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，方可符合免税条件。其不高于对外支付给金融机构的借款利率定义，一般来讲需要满足2个条件：一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分；二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件。理论上来说这些条件看似很容易满足，实则到了实务中会存在利率确定的难点。比如集团借款有四五家，每家借款利率和时间都不同，我们想一下在一个统一的“资金池”里，在集团和成员企业签署协议时，如何约定利率不高于给金融机构的借款利率水平呢。是个别认定发，还是加权平均法。可能简单的一一对应关系，个人认定比较好操作，比如多银行，多利率此时就可能需要加权了。同时实务中，如果集团对为集团成员企业的统借统还业务收取额外费用呢？对于额外收取管理费、服务费等附加费用的，可能会被税局认定为属于利息的价外费用，认定为赚取利差的贷款行为，从而应就其向下属单位收取的利息和各种价外收费全额征收增值税，而无法享受免税优惠。那么集团在做这种操作时，就需要格外注意风险了。
4合同，发票及备案
统借统还模式下，集团和集团内成员公司之间，必须签署相关合同或协议。协议中对于利率，借款期限，借款相关内容需要明确。这是满足税法认可的构件之一，其二关于发票问题，根据《国家税务总局关于发布〈税收减免管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第43号）第五条，未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受减免税优惠。如果企业未按规定作免税备案，将不得享受增值税免税优惠。统借统还业务如果符合免税条件，应作免税备案，备案后将可以开具增值税免税普通发票；如果不符合免征增值税条件，则开具的增值税普通发票应为含税价款。因此，统借统还成员企业支付利息都应该并且可以取得发票，所以只有把合同、发票、备案等形式要件做足才能避免不必要的税务风险。
5统借统还受关联企业债资比限制吗？
关联方之间的统借统贷虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融资，但从实质上看还是属于向金融机构的融资，并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此，统借统贷不属于关联债权投资，不受财税<2008>121号文件关于关联方债资比例的约束。
二：物
关于集团内“物”的财税处理，其中日常的涉及集团内成员公司物资（货物、资产等）调拨，无偿使用等方式。本文主要探讨集团集中采购方式，也就是集团统一支付，供应商发票开具给集团内公司，货物也是供应商直接配送至集团内各公司。此时似乎不符合三流一致问题。那么这种集团内物的错配如何去看待呢？
最早文件是《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发<1995>192号），该文件对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”
其实192号文**后，不管是财税理论界还是财税实务界，关于三流一致或者（五流一致）的问题，一直存在极大争议。多数问题最终以税局的解释为准，企业人员内心有想法，有碍于相关原因，也就是算了。但是从相关涉及此问题的文件中，我们看到只有06年诺基亚公司，可能对于这个问题确实对其影响很大，所以单独做了请示。国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复(国税函<2006>1211号)：“北京市国家税务局：你局《关于诺基亚公司采用总公司对北京、江苏和东莞三个地区分公司的购销业务实行统一结算方式涉及增值税进项税额抵扣问题的请示》（京国税发〔2004〕379号）收悉。经研究，批复如下：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。”
你要说诺基亚公司的这个文件，是否就告诉企业和税局人员，以后不存在三流一致的问题呢？企业人员有可能这么想，以后有这个规定了。但是我国毕竟还是成文法国家，你文件中没有单独规定，税局就是不听你解释。而且税局人员也说了：“，人家这个文是单独发给诺基亚公司的，和你们公司似乎没有几毛钱关系”。甚至说：“你有本是，你也去总局弄个单独的文。”
所以争议一直就在，对于这个问题。财税大咖赵国庆老师曾单独对于写了一篇文章，在其文章《税务总局澄清什么是进项税抵扣的“三流一致”――一个被广泛误解的概念》中，赵老师提到“看来我们很多人都深深误解了国家税务总局192号文的规定了。不过，当我们回过头来再看一遍192号文的这条规定：所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。真的感叹中文的博大精深。你这里为什么用“所支付款项的单位”这种极易引起别人误解的表述呢？如果你把其表述为：“实际收款单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”不是更清晰吗！你用“所支付款项的单位”来替代表述“实际收款单位”不是容易让人误解吗？税法是用来遵从和执行的，因此规则的制定和表述应该越清晰越好，越有利于执行越好。”
其实早在营改增阶段，在相关总局政策解答会议资料中，关于三流问题就有涉及。5月26日总局视频会政策问题解答政策组发言材料：“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”
当然以上只是做理论方面的浅析，具体落实在实务中。对于三流，四流，五流可能还会和当地税局存在分歧和争议。那么企业就需要及时和当地税局进行有效的沟通，同时在形式上，如集团内内部管理上，一是需要对于集中支付方式有内部规定和文件，明确集团和集团内公司各自在此业务下的权责利，二是如果某地税局对于集中支付认可度不高，集团也需要适时改变集中支付的方式，对于自己的管理进行微调。三是对于集团支付的定位上，集团可以更多把控，同时集团内其他公司也需要和供应商签署相关合同协议，以及供应商运输至集团内其他公司相关文件资料，等方面形式要件做足以让外在的形式要件往三流上靠。
