企业会计准则解释第7号(2015年发布) 　　

　　

　　代码没有。财经第201519期 　　

　　

　　发布时间：2015年11月4日发布单位：财政部 　　

　　

　　1.如果一个投资方因其他投资方对其子公司增资导致其持股比例降低而失去控制权但能够行使共同控制或施加重大影响，该投资方应如何进行会计处理？ 　　

　　

　　答：这个问题主要涉及《企业会计准则第 2号――长期股权投资》，《企业会计准则第33 号――合并财务报表》等标准。投资者应区分个别财务报表和合并财务报表进行相关的会计处理： 　　

　　

　　(1)在个别财务报表中，将成本法改为权益法核算长期股权投资。首先，根据新的持股比例，确认原子公司因增资扩股而增加的净资产中应由该投资者享有的份额，应结转的减少持股比例对应的长期股权投资原账面价值的差额计入当期损益；然后按照新的持股比例，将其视为自购投资，即采用权益法进行调整。 　　

　　

　　(二)在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第 33号――合并财务报表》的有关规定进行会计处理。 　　

　　

　　二。重新计量设定受益计划的净负债或净资产所导致的变动应计入其他综合收益。后续会计期间应该如何处理？ 　　

　　

　　答：这个问题主要涉及《企业会计准则第9 号――职工薪酬》这样的标准。设定受益计划的净负债或净资产变动的重新计量计入其他综合收益，在后续会计期间不得转回损益。原设定受益计划终止时，原计入其他综合收益的部分应全部结转至权益范围内的未分配利润。终止计划意味着该计划不再存在，即企业已经解除了由该计划产生的所有未来义务。 　　

　　

　　三。子公司发行优先股等权益工具，应如何计算母公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”？ 　　

　　

　　答：这个问题主要涉及《企业会计准则第33 号――合并财务报表》这样的标准。子公司发行累计优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告分红，在计算母公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除归属于母公司以外其他权益工具持有人的当期累计可分配股利，扣除的金额在“少数股东损益”项目列示。 　　

　　

　　子公司发行非累积优先股等权益工具的，在计算母公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”时，应当扣除当期宣告发放的非累积股利，属于除母公司以外的其他权益工具持有人的，扣除的金额应当在“少数股东损益”项目中列示。 　　

　　

　　本解释发布前的企业合并财务报表未按上述规定列报的，可比期间数据应作相应调整。 　　

　　

　　四。母公司直接控制的全资子公司变更为分公司，母公司应如何进行会计处理？ 　　

　　

　　答：母公司直接控制的全资子公司变更为分公司的(不包括反向购买形成的子公司变更为分公司的情形)，应当按照下列规定进行会计处理： 　　

　　

　　(一)原母公司(即子公司变更为分公司后的总公司)应当按照原母公司自购买日起取得的原子公司资产和负债的公允价值(同一控制下企业合并取得的原子公司为合并日的账面价值)和递延所得税负债，持续计算原子公司(即子公司变更为分公司后的分公司)的相关资产和负债 　　

　　

　　1.非同一控制下企业合并原取得的子公司变更为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，计入留存收益；原母公司购买原子公司时的合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，按照合并原子公司的原母公司合并财务报表中商誉的账面价值，转入原母公司的商誉。同一控制下企业合并原收购的子公司变更为分公司的，原母公司最终控制方收购合并财务报表中确认的原子公司时形成的商誉，按照其在合并财务报表中的账面价值，转入原母公司的商誉。 　　

　　

　　2.原子公司提取但尚未使用的安全生产费用或一般风险准备，应区别情况处理：原非同一控制下企业合并取得的子公司变更为分公司的，原子公司自购买日起至变更为分公司日止持续计算的安全生产费用或一般风险准备的账面价值，应转入原母公司的专项准备或一般风险准备；同一控制下企业合并原取得的子公司变更为分公司的，原子公司在合并日的安全生产费用或一般风险准备金的账面价值应当继续计算至变更为分公司日的账面价值，并转入原母公司的专项准备金或一般风险准备金。 　　

　　

　　3.非同一控制下企业合并原取得的子公司变更为分公司的，原子公司自购买日至分公司日实现的净损益转入原母公司留存收益；同一控制下企业合并原收购的子公司变更为分公司的，原子公司自合并日至分公司日实现的净损益应当转入原母公司的留存收益。这里，原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当以购买日(或合并日)取得的原子公司资产和负债的公允价值(或账面价值)为基础计算，并冲减原母公司内部交易形成的未实现损益。 　　

　　

　　原子公司实现的其他综合收益和权益法核算的其他所有者权益变动，按照上述原则进行计算和调整，转入原母公司权益下的其他综合收益和资本公积项目。 　　

　　

　　4.原母公司对原子公司长期股权投资的账面价值与原子公司按上述原则转让给原母公司的资产和负债之间的差额，应当进行调整。 　　

积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　

（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各 项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18 号――所得税》的有关规定进行会计处理。

　　

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原 则进行会计处理。

　　

五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？

　　

答：该问题主要涉及《企业会计准则第 11号――股份支付》、《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第34 号――每股收益》和《企业会计准则第37 号――金融工具列报》等准则。

　　

（一）授予限制性股票的会计处理 上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

　　

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关 规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积――股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款――限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

　　

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业 会计准则第 11号――股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款――限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积――股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款――限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积――股本溢价”科目。

　　

（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算 上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

　　

1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将 无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

　　

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配――应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利――限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款――限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利――限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款――限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利――限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利――限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　　

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制 性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

　　

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权 获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

　　

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合 理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配――应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利――限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利――限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利――应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利――限制性股票股利“科目，贷记”银行存款“等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　　

等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普 通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

　　

（三）等待期内稀释每股收益的计算 等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

　　

1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照《企业会计准则第34号――每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中， 行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第 11号――股份支付》有关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

　　

2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为解锁日并据以判 断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

　　

本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的，应当追溯调整，并重新计 算各列报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外。

　　

六、本解释中除特别注明外，其他问题的会计处理规定适用于2015年年度 及以后期间的财务报告。