作者：尚敬来源：龙商税语 　　

　　一、案例介绍 　　

　　2022年2月19日，H公司发行《关于以非货币性资产增资全资子公司的公告》，拟对其全资子公司N公司进行增资，具体情况如下：2020年10月，N公司注册成立，注册资本100万元，为H公司的全资子公司，目前H公司拟以土地使用权、房屋建筑物、机器设备等作价34002万元对N公司进行增资增资完成后，H公司仍持有其100%的股权。具体交易流程如下图所示： 　　

　　本次评估的土地使用权资产原值约为5076万元，房屋、建筑物及机器设备原值约为15646万元，合计原值为20722万元。截至2021年7月31日，上述土地使用权资产净值约为4171万元，房屋、建筑物及机器设备净值约为15149万元，合计净值约为19320万元。根据评估公司的评估报告，以2021年7月31日为评估基准日，H公司该部分资产通过收益法评估的价值为34，002万元。 　　

　　二、案例分析 　　

　　H公司对子公司增资时，H公司涉及增值税、土地增值税、印花税、企业所得税；n子公司涉及契税和印花税。对于企业所得税，H公司可以选择以非货币性资产投资进行税务处理，也可以选择按照资产转让进行税务处理。下面将分析这两种方式： 　　

　　（一）非货币性资产投资 　　

　　1、投资企业H公司 　　

　　（1）增值税 　　

　　H公司向子公司N公司增资，不涉及相关债权和劳动力的转移，不符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第13号)规定的不含增值税的要求。根据《增值税暂行条例》第四条第六项“将自产、委托加工或者购进的货物提供给其他单位或者个体工商户作为投资的，应当认定为销售”，因此H公司投入的机器设备应当认定为销售并已缴纳增值税。根据附件一《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税201636号)第十条规定：“出售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务，有偿转让无形资产或者不动产。”第十一条规定：“被支付报酬，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”h公司以土地使用权和房屋建筑物作为投资，按照已支付的无形资产和不动产转让款计算缴纳增值税。 　　

　　（2）企业所得税 　　

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2014〕116号)第一条规定“居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过5年的期限内分期平均计入相应年度的应纳税所得额，按照规定计算缴纳企业所得税。”第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资的，应当对非货币性资产进行评估，并按照评估后的公允价值扣除计税依据后的余额，计算确认该非货币性资产转让收入。”第三条规定：“企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业股权时，以该非货币性资产的原计税成本为计税依据，加上每年确认的非货币性资产转让收入，逐年调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应当按照非货币性资产的公允价值确定。”因此，H公司的非货币性资产可以在不超过5年的期限内分期平均计入相应年度的应纳税所得额，按上述规定计算缴纳企业所得税。 　　

　　（3）土地增值税 　　

　　关于直接投资涉及的土地、房屋权属转让是否应缴纳土地增值税，各地执行口径不一。一些地方税务机关认为，应执行《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(2021年第21号)第四条的规定 　　

　　（4）印花税 　　

　　投资协议不属于印花税的征税对象，不需要缴纳印花税。但由于投入的资产中含有土地使用权和建筑物，会涉及到所有权的变更，因此H公司需要根据产权转让文件缴纳0.05%的印花税。 　　

　　2、被投资企业N公司 　　

　　（1）契税 　　

　　在这种情况下，N公司将承担H公司土地和房屋的所有权，涉及契税。《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2021年第17号)第六条第三款规定“母公司以土地、房屋所有权向其全资子公司增资，视同转让，免征契税。”h公司以土地、房屋、建筑物对子公司增资，属于母公司以土地、房屋所有权对其全资子公司增资。 　　

（2）印花税

投资协议不属于印花税的征税对象,无须缴纳印花税，但由于所投资资产中含有土地使用权、房屋建筑物，会涉及权属的变更，因此N公司需要按照产权转移书据缴纳0.05%的印花税。同时，N公司还需对注册资金及资本公积增加的部分缴纳0.05%印花税。根据《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）规定，对按0.05%税率贴花的资金账簿减半征收印花税。

（二）资产划转

资产划转使得资产在不同法律主体之间的权属发生了改变，如本案中，相关资产从H公司转移到N公司就属于资产划转行为。本案适用资产划转的税收工具时，划出方为H公司，划入方为N公司，划转标的为土地使用权、房屋建筑物及机器设备等。一般情况下，划转需要视同销售来处理。资产划转所涉及的税务处理同非货币性资产投资所涉及的税务处理基本相同，仅在企业所得税中存在差异，以下将以资产划转涉及的企业所得税展开分析。

《财政部 国家税务总局 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”H公司对N公司属于100%控制的居民企业，且此次增资具有合理商业目的，若资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且H公司和N公司均未在会计上确认损益，则可适用该政策规定。

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对划转中的征管问题进行了明确，并对满足特殊性税务处理划转的股权架构做出了要求，明确为两类架构，即：第一类为100%直接控制的母子公司之间，第二类为受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间；划转的形式有四种，即：（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付；（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付；（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付；（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

如果适用资产划转，则H公司以土地使用权、房屋建筑物及机器设备对其全资子公司N公司进行增资，取得N公司100%股权，属于“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”即H公司不确认相关资产的转让所得，N公司取得相关资产的计税基础以原计税基础确定，并按原计税基础计算折旧扣除。

三、案例启示

1、考虑能否达到政策适用条件

当母公司以非货币性资产向子公司增资时，有多种并购重组工具可供选择。本案中的母公司向子公司增资可以选择以资产划转方式或以非货币性资产投资方式来进行税务处理，这两种方式的税务处理主要在企业所得税上有所不同，企业在选择时，需要注意能否达到政策规定的相关条件。例如选择资产划转方式进行税务处理时，涉及的企业所得税若想适用特殊性税务处理，则需要满足具有合理商业目的、资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动及划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益等条件。另外，适用划转政策时，划转方须有足够的资本公积。企业在选择相关方案时，需要注意把握政策的适用条件。

2、注意各地政策执行口径

由于有些政策规定存在一些争议，所以各地执行口径不一。例如本案中所涉及的土地增值税问题，有些地区认可《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》中第四条规定，暂不征收土地增值税，而有些地区则认为直接投资不属于该政策规定范围，因此需要缴纳土地增值税。纳税人在进行税务处理时须从权威途径了解当地的执行口径。